ABC nowych zasad odliczania podatku VAT od samochodów

Z początkiem kwietnia 2014 r. weszła w życie nowelizacja prawa podatkowego oznaczająca prawdziwą rewolucję w regułach odliczania i rozliczania podatku od towarów i usług (VAT) związanego z wydatkami na samochody. Całkowicie zmienia ona obowiązujące dotąd zasady, i to generalnie na niekorzyść przedsiębiorców. Dotychczasowe szerokie możliwości uzyskiwania odliczeń VAT-u na samochody zostały bowiem ograniczone i poddane ściślejszej kontroli.

Nowelizacja ma pierwotne źródło w konieczności dostosowania polskich przepisów do europejskiego prawodawstwa i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zmiany mają dość szeroki zakres, wynikają nie tylko z modyfikacji samej Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT), ale też wprowadzenia kilku rozporządzeń wykonawczych. Omówienie ich w całości i ze wszystkimi szczegółami pochłonęłoby kilkadziesiąt stron i przekraczałoby skromne ramy tego opracowania. Dlatego skupimy się tylko na kluczowych kwestiach, stanowiących istotę nowelizacji (ujętych głównie w art. 86a ustawy o VAT) i najważniejszych z punktu widzenia przeciętnego przedsiębiorcy.

Idea nowelizacji Odliczania Podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi

U podstaw wprowadzonych właśnie zmian legło dość oczywiste spostrzeżenie, że pewna najpowszechniejsza kategoria pojazdów samochodowych, a mianowicie samochody o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony, ze względu na jej cechy konstrukcyjne i właściwości niemal zawsze jest wykorzystywana przez przedsiębiorców zarówno na cele prowadzonej działalności gospodarczej, jak i na cele „prywatne”, w ogóle z tą działalnością niezwiązane. Praktycznie każdy przedsiębiorca, który ze względów podatkowych kupuje samochód „na firmę”, używa go nie tylko biznesowo (np. do podróży służbowych czy przewożenia towarów), ale także do załatwiania spraw osobistych i rodzinnych.

Wprowadzona nowelizacja zmierza ku uproszczeniu i urealnieniu związanych z tym rozliczeń podatkowych. Przyjęto bowiem, że ten rodzaj pojazdów jest w tej samej mierze wykorzystywany biznesowo, co prywatnie – i w rezultacie uznano, że samochody te są pojazdami „mieszanymi”, używanymi na cele firmowe tylko w 50 procentach. Takie domniemanie wydaje się rozsądne, choć oczywiście nie w każdym przypadku jest zbliżone do stanu rzeczywistego. Eliminuje jednak potrzebę każdorazowego żmudnego ustalania, jaki jest sposób wykorzystania konkretnego samochodu.

Konsekwencją przyjęcia, że samochody zaliczane do opisanej wyżej grupy są tylko w 50 proc. biznesowe, jest oczywiście uznanie, że odliczenie podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na te pojazdy także winno być ograniczone do 50 proc. I w tej konkluzji tkwi zasadnicza idea całej nowelizacji.

Co bardzo istotne, ograniczenie takie funkcjonuje zarówno wtedy, gdy samochód, na który ponoszone są wydatki, jest własnością podatnika, jak i wówczas, gdy podatnik jedynie korzysta z niego w oparciu o umowę cywilnoprawną taką jak leasing czy najem.

Rodzaje wydatków objętych nowymi zasadami odliczania

W nowych przepisach wyliczono w sposób wyczerpujący te wydatki „samochodowe”, których może dotyczyć opisane wyżej ograniczenie. Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT chodzi tu o wydatki dotyczące:

1)   nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2)   używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt. 3;

Wyliczenie to jest, jak widać, bardzo szerokie i mieści się w nim wiele różnych kategorii kosztów, takich jak np. czynsz leasingu, wydatki na zakup opon czy wycieraczek albo opłaty za przejazd autostradą.

 Przypadki uzasadniające uzyskanie pełnego odliczenia VAT

Znowelizowane regulacje przewidują na szczęście kilka przypadków, w których wciąż można skorzystać z odliczenia „samochodowego” podatku od towarów i usług na dotychczasowych zasadach, czyli w całości. W myśl bowiem art. 86a ust. 3 ustawy o VAT nowe, zaostrzone reguły ogólne nie mają zastosowania:

1)   w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a)  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b)  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2)   do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Pojazdy opisane w pkt. 1 b) to po prostu autobusy. Co do tej grupy samochodów nie ma znaczenia, jak są faktycznie wykorzystywane (np. do celów niemających związku z działalnością gospodarczą) – decydującą rolę odgrywają bowiem ich właściwości konstrukcyjne.

Jeśli chodzi o pkt 2 cytowanego przepisu, to odnosi się on do sytuacji, gdy w pojazdach o charakterze „mieszanym” zostaną zainstalowane urządzenia, których specyfika jednoznacznie wskazuje, że mogą być wykorzystywane tylko na potrzeby działalności gospodarczej (najbardziej oczywistym przykładem takiego urządzenia są znane z taksówek taksometry). Nie dotyczy to jednakże przypadków, gdy dodatkowy sprzęt czy usprawnienie, choć typowo kojarzące się z działalnością gospodarczą, może być użyte także na cele „prywatne”.

Ponadto z brzmienia przepisu wynika, że możliwość odliczenia całej kwoty VAT dotyczy także ściśle powiązanych z tymi towarami (urządzeniami) usług.

Opisane powyżej kategorie wyłączeń mają jednak znaczenie drugorzędne, dotyczą bowiem względnie niewielkiej liczby pojazdów. Kluczowy z praktycznego punktu widzenia i mogący znaleźć najszersze zastosowanie jest zapis dający możliwość pełnego odliczenia VAT-u w przypadku pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W ramach doprecyzowania zakresu tej kategorii ustawodawca zdecydował się wyróżnić dwie podgrupy, zdefiniowane w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

Samochody, których przyjęty przez podatnika sposób wykorzystania wyklucza ich użycie do celów innych niż na potrzeby działalności gospodarczej

Do pierwszej podgrupy pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika należą takie samochody, których sposób wykorzystywania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Chodzi tu zatem o pojazdy, które z powodzeniem mogłyby służyć do celów „prywatnych”, niemniej jest to wykluczone za sprawą przyjętego przez samego podatnika sposobu ich użytkowania. Decyduje więc nie kryterium konstrukcyjne, tylko funkcjonalne i obiektywne – istotne jest, że podatnik z własnej woli zawęża zakres korzystania z danego samochodu tylko do celów stricte gospodarczych, aby wyłączyć użytek „prywatny”.

Ani znowelizowana ustawa o VAT, ani wprowadzane wraz z nią rozporządzenia wykonawcze nie precyzują, jaki kształt mają przyjąć zasady normujące korzystanie z tych pojazdów przez podatnika. Nie wprowadzają w szczególności wymogu wprowadzenia pisemnego regulaminu czy zarządzenia ani też nie określają jego formy. Podatnik ma więc w tym zakresie dużą swobodę. Niemniej uzasadnione wydaje się, aby sporządził stosowny dokument na piśmie, a w jego treści precyzyjnie określił reguły użytkowania poszczególnych samochodów, oczywiście zgodnie ze specyfiką danego przedsiębiorstwa. Regulamin taki musi zostać tak skonstruowany, aby jednoznacznie wynikało z niego, że pojazd/pojazdy są wykorzystywane tylko „firmowo”, co muszą potwierdzać nałożone na samego podatnika i jego pracowników skonkretyzowane obowiązki i ograniczenia, a także instrumenty służące kontroli ich przestrzegania. Wzór stosownego regulaminu, uwzględniającego te postulaty, stanowi załącznik do niniejszego opracowania.

Zasadniczym wymogiem w świetle omawianego przepisu – de facto warunkującym jego sens – jest obowiązek udokumentowania przyjętego sposobu korzystania z pojazdu poprzez prowadzenie ewidencji jego przebiegu. Wymogi dotyczące tej ewidencji ustawodawca określił bardzo szczegółowo. Zgodnie z art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT musi ona być prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności i powinna zawierać:

1)   numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2)   dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3)   stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia     ewidencji;

4)   wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a)  kolejny numer wpisu,

b)  datę i cel wyjazdu,

c)  opis trasy (skąd – dokąd),

d)  liczbę przejechanych kilometrów,

e)  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

–   potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

5)   liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Dalsze wymogi co do wpisów na temat każdego użycia pojazdu wprowadza ust. 8 cytowanego artykułu, w myśl którego w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis taki:

1)   jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;

2)   obejmuje:

a)  kolejny numer wpisu,

b)  datę i cel udostępnienia pojazdu,

c)  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,

d)  liczbę przejechanych kilometrów,

e)  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,

f)  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Prawidłowe prowadzenie ewidencji ma kluczowe znaczenie dla uznania przez organ podatkowy, że dany samochód jest używany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, i w konsekwencji przyznania prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Dlatego ewidencja musi być nie tylko zgodna ze stanem rzeczywistym, ale też kompletna, wewnętrznie niesprzeczna i przejrzysta. Jakiekolwiek usterki w tej mierze mogą skutkować odebraniem prawa do korzystania z pełnej ulgi.

W związku z prowadzeniem ewidencji na podatników nałożono jeszcze dodatkowe obowiązki. Otóż stosownie do treści art. 86a ust. 12 podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Dla dochowania wskazanego w tym przepisie terminu istotne jest, że przez poniesienie wydatku należy rozumieć również wpłatę zaliczki na poczet zakupu towaru lub usługi, jeśli nastąpiło to jeszcze przed otrzymaniem faktury – decyduje bowiem data wcześniejsza.

Konsekwencją niezłożenia wymaganej informacji będzie przyjęcie przez urząd skarbowy, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (por. art. 86a ust. 13).

W przypadku zaś zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego (z „mieszanego” na wyłącznie „biznesowy”) podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany (art. 86a ust. 14).

Podkreślenia wymaga, że naruszenie powyższych obowiązków skutkuje nie tylko utratą możliwości pełnego odliczenia podatku VAT, ale może też rodzić po stronie podatnika odpowiedzialność o charakterze karnym. W myśl bowiem dodanego właśnie do Kodeksu karnego skarbowego art. 56a – podatnik, który wbrew obowiązkowi nie składa właściwemu organowi podatkowemu informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, albo składa ją po terminie lub podaje w niej dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, dokonując odliczenia podatku niezgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych (§ 1).

Z drugiej strony – niejako dla złagodzenia obrazu całej nowelizacji – nadmienić trzeba, że w pewnych sytuacjach obowiązek prowadzenia ewidencji został przez ustawodawcę wyłączony. Zgodnie z ust. 5 komentowanego przepisu dotyczy to pojazdów samochodowych:

1)   przeznaczonych wyłącznie do:

a)  odprzedaży,

b)  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c)  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

–   jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2)   w odniesieniu do których:

a)  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b)  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

 Samochody o konstrukcji uniemożliwiającej ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą

Druga podgrupa pojazdów, które uznaje się za wykorzystywane jedynie do działalności „biznesowej”, obejmuje samochody o konstrukcji wykluczającej ich  użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powodującej, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Sporządzony przez ustawodawcę katalog takich pojazdów jest wyczerpujący i szczegółowy (art. 86a ust. 9) – wymieniono w nim:

1)   pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a)  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b)  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2)   pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3)   pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a)  agregat elektryczny/spawalniczy,

b)  do prac wiertniczych,

c)  koparka, koparko-spycharka,

d)  ładowarka,

e)  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f)  żuraw samochodowy

–   jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Podkreślić trzeba, że dla tej grupy pojazdów samochodowych nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu.

Istotną problem praktyczny powstaje w sytuacji, kiedy pojazd zaliczony do tej kategorii został zmodyfikowany, co spowodowało utratę specyficznych cech konstrukcyjnych opisanych w powołanym przepisie. Wówczas – co zrozumiałe – przyjmuje się, że od chwili wprowadzenia tych zmian dany samochód nie jest wykorzystywany już tylko na potrzeby działalności gospodarczej, co skutkuje brakiem możliwości uzyskania pełnego odliczenia VAT-u.

Jeżeli natomiast nie można określić daty modyfikacji pojazdu, za moment zmiany sposobu wykorzystania samochodu uznaje się – co do zasady – okres rozliczeniowy, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył podatek naliczony od związanych z tym pojazdem wydatków, bądź też okres rozliczeniowy następujący po okresie rozliczeniowym, dla którego podatnik wykaże, że pojazd spełniał wymagania opisane w ust. 9 pkt 1 lub 2 (por. art. 86a ust. 11).

Omawiany przepis nie dotyczy jednak przypadków, gdy mimo pozbawienia samochodu specyficznych cech konstrukcyjnych nadal jest faktycznie wykorzystywany przez podatnika wyłącznie na cele działalności gospodarczej, co potwierdzają zasady używania pojazdu i ewidencja przebiegu – wówczas ma bowiem zastosowanie przepis ust. 4 pkt 1, a podatnikowi wciąż przysługuje pełne odliczenie.

Podsumowanie

Powyżej przedstawiono – w dużym skrócie i uproszczeniu – podstawowe zagadnienia prawne związane z nowelizacją przepisów dotyczących „samochodowego” VAT-u. Jak widać, dotychczasowe reguły zostały diametralnie zmienione. Na podatników, którzy nadal chcieliby korzystać z pełnego odliczenia, nałożono wiele daleko idących i restrykcyjnych obowiązków, na dodatek obwarowanych poważnymi sankcjami i wiążących się z koniecznością poniesienia pewnych wydatków o charakterze administracyjnym. Znajomość nowych regulacji jest więc koniecznością – i to praktycznie dla każdego przedsiębiorcy, bo każdy przecież w ten czy inny sposób w prowadzonej działalności wykorzystuje samochody i ponosi związane z nimi koszty.

Załączony do niniejszego opracowania wzór regulaminu korzystania z pojazdów „firmowych” może być pomocny w realizacji wspomnianych obowiązków i uzyskaniu pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. Regulamin ten spełnia wymogi ustawowe i jest na tyle szczegółowy, a przy tym elastycznie sformułowany, że może być wykorzystany w działalności przedsiębiorstw różnej wielkości i działających w rozmaitych branżach.